¿Caben formas imperfectas de ejecución en el delito fiscal?

La Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en la sentencia antes referida de 23 de noviembre de 2017 resuelve esta cuestión declarando que “señalado lo anterior respecto al sujeto activo del delito fiscal, analizamos la cuestión referida a la admisibilidad de formas imperfectas de ejecución en el delito fiscal y la naturaleza de la exigencia típica de los 120.000 euros. En el hecho probado se refiere que las cantidades que se reclamaron de forma indebida y artificiosa no llegaron a hacerse efectivas porque la administración tributaria “previo examen conjunto de las actuaciones y su documentación advirtió que el derecho a la deducción se había creado artificialmente de una manera aparente con las actuaciones simuladas de los acusados por lo que la devolución no llegó a llevarse a cabo”. El recurrente afirma que la subsunción procedente es la de delito fiscal en tentativa. La acusación pública del Ministerio fiscal y la abogacía del Estado habían calificado los hechos de la acusación, el primero de forma alternativa a la estafa, como delito contra la Hacienda pública en tentativa, pues no había llegado a producirse el pago indebido de la devolución acorde a la pretensión de devolución del IVA soportado.”

Para la Sala “este apartado merece una especial consideración. Los 120.000 euros expresan una condición objetiva de punibilidad que, necesariamente, debe concurrir en el hecho para afirmar la existencia del delito. Es el criterio del legislador para diferenciar el ilícito administrativo del penal, de manera que su concurrencia es precisa, no sólo para la condena penal, sino para el inicio de las actuaciones, conforme a las exigencias del art. 251 de la Ley General Tributaria que dispone que la constatación de los indicios de delito contra la Hacienda supone la realización de la liquidación por un importe que supere el límite, con las excepciones a esa liquidación previstas en el art. 250 de la misma ley. La exigencia de los 120.000 euros no es el resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como elemento definidor del delito. Como tal condición de punibilidad, no requiere ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del delito. Como dijo la STS 643/2005, de 19 de mayo, el delito se ve sometido a una condición objetiva de persiguibilidad, la denuncia del Ministerio fiscal, y a una condición objetiva de punibilidad. Uno de los elementos componentes para hacer surgir el hecho criminal es que la elusión del impuesto o de la devolución indebida supere una determinada cantidad, lo que es imposible precisar si previamente no se ha realizado la liquidación. Desde una perspectiva culpabilística se puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en que el sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda pero lo cierto es que, aunque le anime este dolo, su comportamiento no será punible como delito fiscal si la suma defraudada no alcanza la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente liquidación. En el caso, no se produjo tal perjuicio en cantidad que supere la cifra prevista como condición de punibilidad, por lo que no podemos subsumir la conducta defraudatoria en el delito fiscal objeto de la calificación del Abogado del Estado reproducida en esta casación.”

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