El régimen jurídico y fiscal de los paraisos fiscales.

El régimen  jurídico y fiscal de los paraisos fiscales.

Por Jose Manuel Estébanez Izquierdo. Juez sustituto.

1. Normativa aplicable
2. Concepto de paraíso fiscal
3. Países y territorios que han dejado de tener la consideración de paraísos fiscales
4. Criterios para la actualización de la lista de paraísos fiscales
5. Directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016 en relación a los paraísos fiscales
6. Normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal.
7. Impuesto de Sociedades
8. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
9. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
10. Conclusión
1. Normativa aplicable
El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, no estableció originalmente, mediante una definición hecha en términos positivos, qué debía entenderse por paraíso fiscal, limitándose a establecer una relación de cuarenta y ocho  países que tendrían tal consideración.
Así el art. 1 del Real Decreto 1080/1991 señalaba que: «Los países y territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 23, apartado 3, letra f, número 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por el artículo 62 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, son los que a continuación se señalan: / 1. Principado de Andorra. /  2. Antillas Neerlandesas. /  3. Aruba. /  4. Emirato del Estado de Bahrein. /  5. Sultanato de Brunei. / 6. República de Chipre. / 7. Emiratos Árabes Unidos. /  8. Gibraltar. /  9. Hong-Kong. /  10. Anguilla. /  11. Antigua y Barbuda. /  12. Las Bahamas. / 13. Barbados. /  14. Bermuda. /  15. Islas Caimanes. /  16. Islas Cook.  / 17. República de Dominica / 18. Granada. /  19. Fiji. / 20. Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal). / 21. Jamaica. /  22. República de Malta. /  23. Islas Malvinas. /  24. Isla de Man. /  25. Islas Marianas. /  26. Mauricio. /  27. Montserrat. / 28. República de Naurú. / 29. Islas Salomón. / 30. San Vicente y las Granadinas. / 31. Santa Lucía. / 32. República de Trinidad y Tobago. / 33. Islas Turks y Caicos. /  34. República de Vanuatu. /  35. Islas Vírgenes Británicas. / 36. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América. / 37. Reino Hachemita de Jordania. / 38. República Libanesa. / 39. República de Liberia. / 40. Principado de Liechtenstein. / 41. Gran Ducado de Luxemburgo, por lo que respecta a las rentas percibidas por las Sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio, para evitar la doble imposición, de 3 de junio de 1986. / 42. Macao. / 43. Principado de Mónaco. / 44. Sultanato de Omán. / 45. República de Panamá. / 46. República de San Marino. / 47. República de Seychelles. / 48. República de Singapur.».
No obstante, en virtud de la modificación del Real Decreto 1080/1991 operada por Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, y el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.o, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991., que introdujo un artículo 2 en el mismo, sí se efectuó la previsión de cómo y cuándo los países y territorios incluidos en la lista de paraísos fiscales dejarían de tener tal consideración, al disponer: » Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor».
Finalmente, la Disposición final segunda de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, modificó la   Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en lo relativo a las definiciones de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria, señalando que: «1.Tienen la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente. / 2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios: /  a) La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación. /  b) Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta disposición adicional. / c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. / 3. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda. / A efectos de lo previsto en esta disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. / Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo. / 4. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación: / a) un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición; / b) un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o / c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010. / No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria. / 5. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas en esta disposición. / 6. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de lo regulado en esta disposición adicional, así como para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales».
En el ámbito de la Unión, las cuestiones relativas a la transparencia y el intercambio de información fiscal han sido abordadas en la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE. Por otro lado, dentro de la Unión existe un consenso, que se concretó en el Código de conducta sobre fiscalidad de las empresas, incluido en el anexo 1 de las conclusiones del Consejo ECOFIN, de 1 de diciembre de 1997, relativo a la política fiscal, en el sentido de que las medidas fiscales perniciosas no son aceptables, lo que dificulta su mantenimiento o introducción por los Estados miembros. Además, se están analizando a la luz de las normas sobre ayudas estatales contempladas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) una serie de medidas que podrían inscribirse en el ámbito de aplicación del Código de conducta.
En el marco de sus relaciones con los terceros países, la Unión ha tratado de convencer a estos últimos de que se adhieran a sus principios en materia de transparencia e intercambio de información (similares a las normas internacionales ampliamente aceptadas en estos ámbitos) y de que supriman las medidas fiscales perniciosas que se describen en la Comunicación de la Comisión sobre fomento de la buena gobernanza en el ámbito fiscal y en la Comunicación de la Comisión sobre cooperación sobre fiscalidad y desarrollo; cooperación con países en desarrollo para promover la buena gobernanza en asuntos fiscales.
2. Concepto de paraíso fiscal
Del tenor literal del art. 2 del  Real Decreto 1080/1991  se infiere que, en cuanto al «cómo  se podría dejar de tener la consideración de paraíso fiscal, el Real Decreto 1080/1991 optó por dar prioridad al criterio del nivel de cooperación administrativa en materia fiscal, concretado en la firma por aquel país o territorio con España de un acuerdo de intercambio de información tributaria o de un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, en lugar de aplicar el criterio del nivel de tributación existente en aquel país o territorio en comparación con el nuestro .
Y, por lo que respecta al «cuándo» se podría dejar de tener la consideración de paraíso fiscal, el Real Decreto 1080/1991 optó por establecer que un país o territorio incluido en la lista dejaría de tener la consideración de paraíso fiscal en el momento en que los referidos convenios o acuerdos entrasen en vigor.
El Real Decreto 1080/1991 habría podido inclinarse por otras soluciones y, en tal sentido, fijar válidamente otro momento distinto, o incluso haber condicionado la posibilidad de eludir la consideración de paraíso fiscal a la salida formal de la lista, lo que hubiera precisado de constantes modificaciones del Real Decreto 1080/1991.
Sin embargo, en todo caso, la opción elegida no sólo entraba entonces dentro de la competencia de la Administración al no imponer la ley otra distinta ni prohibir la adoptada, sino que era coherente con el sentido y finalidad de las previsiones legales que proporcionaron cobertura al Real Decreto 1080/1991 (que atendían claramente al objetivo de lucha contra el fraude fiscal), al permitir que los países que firmaran esos convenios o acuerdos con España, estableciendo así un adecuado nivel de cooperación administrativa con nuestro país en este terreno, dejaran de ser considerados paraísos fiscales al entrar en vigor aquéllos, sin que fuera preciso esperar a que se tramitara, aprobara y publicara una modificación del RD 1080/1991.
En este sentido, debemos recordar que el Preámbulo del RD invocaba determinadas previsiones de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, así como de la Ley 31/1991, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, para justificar la necesidad de establecer la relación de países o territorios a los que cabía atribuir el carácter de paraísos fiscales, señalando que la lista «estará sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio en las circunstancias económicas y la experiencia en las relaciones internacionales».
A decir verdad, el Real Decreto 1080/1991 estaba optando entonces, tácitamente, por la misma solución práctica que después se ha acogido legalmente, primero de forma tácita por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades., y después, expresamente, por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, consistente en no establecer una definición positiva de paraíso fiscal en la ley o en el reglamento y, sin embargo, acotar o delimitar este concepto, materialmente, de dos maneras: primero, consignando en una lista incluida en una norma reglamentaria los países y territorios que deben ser considerados paraísos fiscales; y, en segundo lugar, precisando bajo qué condiciones y en qué momento pueden dejar de tener aquéllos dicha consideración. Y, en la medida en que el examen conjunto de la norma cuestionada y de las que le proporcionaron cobertura legal, originaria y sobrevenidamente, permite inferir las causas por las que un país o territorio es considerado paraíso fiscal, es obvio que el eventual reproche que pudiera hacerse, en términos dialécticos, a la técnica normativa utilizada por no definir en sentido positivo qué es un paraíso fiscal, no puede alcanzar la consecuencia pretendida por la demandante.
El Real Decreto 1080/1991 empleó un «concepto material» de paraíso fiscal, para referirse a aquellos países o territorios basados en un anormalmente bajo nivel de tributación y en un sistema legal que garantice la opacidad de la información económico-financiera en relación con los sujetos que lleven a cabo todo tipo de operaciones económicas a través de los mismos, teniendo como finalidad el citado Real Decreto la de tratar de evitar la elusión fiscal.
Por tanto, estamos ante un Reglamento cuyo contenido fue confirmado tácitamente tanto por la Ley 43/1995 como por el Real Decreto Legislativo 4/2004 y otras normas tributarias posteriores, que se ajusta al espíritu de la legislación tributaria española de lucha contra el fraude fiscal.
En este orden de ideas, debemos recordar que el texto original del Real Decreto 1080/1991 fue objeto de modificación por el Real Decreto 116/2003, que vino a introducir en aquél el ya citado artículo 2, justamente, para establecer las condiciones cuyo cumplimiento permitirían salir de la lista de paraísos fiscales del artículo 1 (que, también, reenumera) a los países y territorios en ella incluidos.
De igual modo, cabe señalar que el Real Decreto 1080/1991 fue declarado claramente vigente por la disposición derogatoria 2.10 de la Ley 43/1995, en los siguientes términos: «2. No obstante lo previsto en el apartado anterior, conservarán su vigencia: / 10. El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Las referencias contenidas en el texto de la presente Ley a los países o territorios considerados reglamentariamente como paraísos fiscales se entenderán realizadas a los relacionados en el Real Decreto 1080/1991».
Posteriormente, la Ley 36/2006, estableció en su Disposición adicional primera la definición de paraíso fiscal (bajo la rúbrica «Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria») y en su Disposición transitoria segunda estableció que «En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio … «.
Las previsiones de la Ley 36/2006 fueron después completadas por el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias, específicamente en su Disposición Adicional Primera (bajo la rúbrica «Cotizaciones a la Seguridad Social consideradas como un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas») y en su Disposición Adicional Segunda (bajo la rúbrica «Limitaciones en el intercambio de información Tributaria»).
Y, por fin, la Ley 26/2014 volvió  a abordar la regulación de los paraísos fiscales, incluyendo una Disposición final segunda (que modifica la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006), cuyo contenido entró en vigor a partir del 01/01/2015.
A ella se refería la Exposición de Motivos en los siguientes términos: » La disposición final segunda modifica la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, con la finalidad de luchar contra el fraude fiscal y la elusión tributaria. En este sentido, se modifican los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información. La lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización».
3. Países  y territorios que han dejado de tener la consideración de paraísos fiscales
Desde el 02/02/2003, fecha en que entró en vigor la modificación operada por el Real Decreto 116/2003, han salido de la lista original de paraísos fiscales los siguientes territorios:
– Aruba, que deja de tener la consideración de paraíso fiscal desde la aplicación provisional del Canje de Notas, de 26 de noviembre de 2004 y 11 de abril de 2005, relativo a la fiscalidad de los rendimientos del ahorro entre el Reino de los Países Bajos en nombre de Aruba y el Reino de España, publicado en el BOE de fecha 28/06/2005. En concreto, el art. 7 del citado Canje de Notas establece que: «El presente Convenio entrará en vigor a los treinta días de la última fecha en que los respectivos Gobiernos se hayan notificado mutuamente por escrito el cumplimiento de las formalidades constitucionales necesarias en sus respectivos Estados, y sus disposiciones serán efectivas a partir de la fecha en que la Directiva sea aplicable, de conformidad con los apartados 2 y 3 de su artículo 17».
– Malta, desde la fecha de aplicación del Convenio entre el Reino de España y Malta para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 8 de noviembre de 2005, publicado en el BOE de fecha 07/09/2006. En concreto, el art. 28 del citado Convenio dispone que: » 1. Cada uno de los gobiernos de los Estados contratantes notificará al otro, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor del presente Convenio. 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto: / a) en España: i) en relación con los impuestos de devengo periódico, respecto de los impuestos sobre la renta correspondientes al año fiscal que comience en la fecha de entrada en vigor del Convenio o con posterioridad a la misma; / ii) en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor. / b) En Malta: / Respecto de los impuestos exigibles en cualquier año fiscal que comience el primer día de enero del año siguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor, o con posterioridad a esa fecha».
– Emiratos Árabes Unidos, desde la fecha de aplicación del  Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006, publicado en el BOE de fecha 23/01/2007. En concreto, el art. 27 del citado Convenio establece que: » 1. Cada uno de los gobiernos de los Estados contratantes notificará al otro, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor del presente Convenio. / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto: / a) en relación con los impuestos de devengo periódico, respecto de los impuestos sobre la renta correspondientes al año fiscal que comience en la fecha de entrada en vigor del Convenio o con posterioridad a la misma; / b) en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor «.
– Jamaica, desde la fecha de aplicación del Convenio entre el Reino de España y Jamaica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Kingston el 8 de julio de 2008, publicado en el BOE de fecha 12/05/2009. En concreto, el art. 28 del citado Convenio señala que: » 1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor del presente Convenio. / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones se aplicarán: / i)en relación con los impuestos de devengo periódico, respecto de los impuestos sobre la renta correspondientes al año fiscal que comience en la fecha de entrada en vigor del Convenio o con posterioridad a la misma; / ii)en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor».
– República de Trinidad y Tobago, que dejó de tener la consideración de paraíso fiscal desde el 28/12/2009 (fecha de entrada en vigor del Convenio entre el Reino de España y la República de Trinidad y Tobago para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, y Protocolo, hecho en Puerto España el 17/02/2009, publicado en el BOE de fecha 08/12/2009).
– Antillas Neerlandesas, que, con efecto 10/11/2010, dejaron de existir como tales. A partir de esa fecha San Martín y Curaçao tienen el mismo estatus que Aruba (forman parte de los Países Bajos, pero gozan de independencia), mientras que el resto de islas de las antiguas Antillas Neerlandesas (Saba, San Eustaquio y Bonaire) pasaron a formar parte de los Países Bajos.
– Gran Ducado de Luxemburgo, que dejó de tener la consideración de paraíso fiscal desde el 16/07/2010 ( fecha de entrada en vigor del Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, hecho en Bruselas el 10/11/2009, que fue publicado en el BOE de fecha 31/05/2010).
– República de Panamá, que dejó de tener la consideración de paraíso fiscal desde la fecha del 25/07/2011 (fecha de entrada en vigor del Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7/10/2010, que fue publicado en el BOE de fecha 04/07/2011).
– República de Singapur, que dejó de tener la consideración de paraíso fiscal desde la fecha de aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República de Singapur para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Singapur el 13/04/2011, publicado en el BOE de fecha 11/01/2012. En concreto, el art. 26 del citado Convenio señala que: » 1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor del presente Convenio. / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones se aplicarán: / (a) en el caso de España: / (i) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes, desde el 1 de enero del año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor; / (ii) en relación con otros impuestos, a los ejercicios fiscales que comiencen desde el 1 de enero del año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y / (iii) en todos los restantes casos, desde el 1 de enero de año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor; / (b) en el caso de Singapur: / (i) en relación con los impuestos exigibles en cualquier ejercicio de liquidación que comience desde el 1 de enero del segundo año civil siguiente al año en el que el Convenio entre en vigor; / (ii) en todos los restantes casos, desde el 1 de enero del año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor».
– Commonwealth de las Bahamas, desde la aplicación del Acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria entre el Reinode España y la Commonwealth de las Bahamas y Memorandum de Entendimiento entre las Autoridades competentes del Reino de España y la Commonwealth de las Bahamas en relación con la interpretación o la aplicación del Acuerdo entre el Reino de España y la Commonwealth de las Bahamas sobre el intercambio de información en materia tributaria y el reconocimiento de otros compromisos pactados entre las Autoridades competentes, hecho en Nassau el 11 de marzo de 2010, publicado en el BOE  de fecha 15/07/2011. En concreto, el art. 13 del citado Acuerdo establece que: » 1. El Gobierno de las Bahamas y el Gobierno del Reino de España se notificarán entre sí, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Parte contratante para la entrada en vigor del presente Acuerdo. / 2. El Acuerdo entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1. / 3. Lo dispuesto en el presente Acuerdo surtirá efectos: / – Con relación a los asuntos penales fiscales para los períodos impositivos que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, inclusive o, cuando no exista período impositivo, para las obligaciones tributarias que surjan a partir del 1 de enero de 2005; / – con relación a todos los demás aspectos contemplados en el artículo 1, para todos los períodos impositivos que comiencen a partir de la fecha de entrada en vigor, inclusive o, cuando no exista período impositivo aplicable, para las obligaciones tributarias que surjan a partir de esa fecha, inclusive. / 4. La Commonwealth de las Bahamas dejará de considerarse uno de los territorios a los que se hace referencia en el apartado 1 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, en la fecha en la que el presente Acuerdo surta efectos. En este sentido, la fecha en la que el Acuerdo surte efectos es aquella en la que entra en vigor. / 5. La información intercambiada en virtud del presente Acuerdo se considerará un«intercambio de información efectivo» conforme con la legislación interna de las Partes contratantes».
– República de San Marino, que dejó de tener la consideración de paraíso fiscal desde la fecha del 02/08/2011 (fecha de entrada en vigor del Acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria entre el Reino de España y la República de San Marino, hecho en Roma el 06/09/2010).
– Barbados, desde la aplicación del Convenio entre el Reino de España y Barbados para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Bridgetown el 1 de diciembre de 2010, publicado en el BOE de fecha 14/09/2011. En concreto, el art. 29 del citado Convenio indica que: » 1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor del presente Convenio. / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones se aplicarán: / (i) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes, desde de la fecha en la que el Convenio entre en vigor; / y (ii) en relación con otros impuestos, a los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor; / y (iii) en todos los restantes casos, desde la fecha en que el Convenio entre en vigor».
– Región Administrativa Especial de Hong Kong, desde la fecha de aplicación del Convenio entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Hong Kong el 1 de abril de 2011, publicado en el BOE de fecha 14/04/2014. En concreto, el art. 26 del citado Convenio establece que: » 1. Cada Parte contratante notificará a la otra, por escrito y a través de los canales oportunos, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Parte contratante para la entrada en vigor del presente Convenio / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1. / 3. A partir de ese momento, las disposiciones de este Convenio surtirán efecto: / a) en la Región Administrativa Especial de Hong Kong: en relación con los impuestos de la Región Administrativa Especial de Hong Kong, en cualquier ejercicio fiscal que comience desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor; / b) en España: / (i) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes, desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor; / (ii) en relación con otros impuestos, en los ejercicios fiscales que comiencen desde / el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor; /  y (iii) en todos los restantes casos, desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor.».
– República de Chipre, que dejo de tener la consideración de paraíso fiscal desde la fecha de aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República de Chipre para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y su Protocolo, hechos en Nicosia el 14 de febrero de 2013, publicado en el BOE de fecha 26/05/2014. En concreto, el art. 27 del citado Convenio prevé que: «1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán entre sí, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos necesarios para la entrada en vigor del presente Convenio. / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto: a) en relación con los impuestos de devengo periódico, respecto de los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio correspondientes a los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha de entrada en vigor del Convenio; / b) en relación con todos los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor».
– Sultanato de Omán, que dejó de tener la consideración de paraíso fiscal desde el 19/09/2015 (fecha de entrada en vigor del Convenio entre el Reino de España y el Sultanato de Omán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho «ad referéndum» en Mascate el 30/04/2014, publicado en el BOE de fecha 08/09/2015).
– Principado de Andorra, que deja de tener la consideración de paraíso fiscal desde la fecha de aplicación del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho «Ad Referéndum» en Andorra la Vella el 08/01/2015, que fue publicado en el BOE de fecha 07/12/2015. En concreto, el art. 26 del citado Convenio prevé que: «1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor de este Convenio. / 2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última de las notificaciones a las que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto: / a) Respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y / b) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor 8 de enero de 2015».
4. Criterios para la actualización de la lista de paraísos fiscales
La nueva redacción que, a partir del 01/01/2016, se dio al apartado de la disposición adicional primera de la de la Ley 36/2006, establece que la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios:
-existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo de 2010, que resulte de aplicación;
-que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los terminos previstos en el apartado 4 de la citada disposición adicional;
-los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de información con Fines Fiscales.
Como es sabido, el Instrumento de Ratificación del Protocolo de enmienda al Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en París el 27 de mayo de 2010 y texto consolidado del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, que fue publicado en el BOE de fecha 16/11/2012, siendo, a esa fecha, Estados parte de dicho Convenio: Argentina -desde el 01/01/2013-,  Australia -desde el 01/12/2012-, Dinamarca -desde el 01/01/2011-, Eslovenia -desde el 01/06/2011-, España -desde el 01/01/2013-, Finlandia  -desde el 01/06/2011-, Francia -desde el 01/04/2012-, Georgia -desde el 01/06/2011-, India -desde el 01/06/2012, Islandia -desde el 01/02/2012-, Italia -desde el 01/05/2012-, México -desde 01/09/2012-, Noruega -desde el 01/06/2011-, Polonia -desde el 01/10/2011-, Reino Unido -desde el 01/10/2010-, República de Corea -desde el 01/07/2012-, República de Moldavia -desde el 01/03/2012- y Suecia -desde el 01/09/2011-.
En materia de transparencia e intercambio de información fiscal, se ha establecido una norma reconocida a nivel internacional en el pliego de condiciones acordado por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de información con Fines Fiscales en 2009, sirviendo dichas condiciones de base a la Recomendación de la Comisión, de 6 de diciembre de 2012, relativa a las medidas encaminadas a fomentar la aplicación, por parte de terceros países, de normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal.
Por lo que respecta a las medidas fiscales perniciosas, el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas se ha revelado una referencia pertinente dentro de la Unión. Los Estados miembros se han comprometido a promover los principios consagrados en dicho Código en los terceros países.  A raíz de la decisión del Foro Global, emprendió un proceso de revisión global inter pares, y muchos de los países que vienen aplicando unos niveles impositivos exiguos han acordado celebrar acuerdos bilaterales relativos al intercambio de información en materia fiscal.
En consecuencia, a partir de la entrada en vigor de la citada modificación, la actualización de la lista no tendrá carácter automático sino que deberá realizarse de manera expresa, teniendo en cuenta, a estos fines, los antedichos criterios (véase el Informe de fecha 23/12/2014 de la Dirección General de Tributos relativo a la vigencia de la lista actual de paraísos fiscales).
5. Directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016 en relación a los paraísos fiscales
Según resulta de la Resolución de 22 de febrero de 2016, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016, España ha participado activamente en el desarrollo de las 15 líneas de actuación del Plan de Acción en que se concretó el Proyecto BEPS (en sus siglas inglesas: Base Erosion and Profit Shifting) de los países de la OCDE y del G20 y cuyo resultado fue objeto de publicación en octubre de 2015.
Las actuaciones derivadas del Plan de Acción del proyecto BEPS se centran tanto en la lucha contra la utilización de estructuras de planificación fiscal internacional agresiva como en el aprovechamiento de las lagunas e inconsistencias de las normas de fiscalidad internacional que permiten la reducción de las bases imponibles en aquellos territorios en los que se produce la generación de valor, así como el traslado de beneficios a territorios de baja o nula tributación, donde la actividad económica es escasa o inexistente.
En el marco del Código de Buenas Prácticas Tributarias, la información relacionada con la fiscalidad internacional adquiere una notable importancia en cuestiones relacionadas con la presencia en paraísos fiscales, con la operativa de los esquemas de tributación internacional, así como con el grado de congruencia que tengan las decisiones fiscales con los principios de las acciones BEPS de la OCDE y el G20.
En este entorno, la Agencia Tributaria, con el impulso de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, potenciará el examen de las principales áreas de riesgo detectadas que puedan ser abordadas con la normativa actualmente en vigor y, en este sentido, se dará una atención preferente a los siguientes extremos:
a) Control de operaciones realizadas por contribuyentes con residencia fiscal en España que se sirvan de instrumentos o estructuras híbridas, o de otros instrumentos de planificación fiscal agresiva, para eludir o minorar el pago de impuestos en España. Se analizarán especialmente los casos en los que se ponga de manifiesto el doble aprovechamiento de pérdidas o gastos o la generación de pérdidas mediante la transmisión de valores intragrupo;
b) Control de las operaciones de adquisición de participaciones con apalancamiento, fundamentalmente cuando quede acreditado que la operación tiene como finalidad principal generar gastos financieros;
c) Control de operaciones realizadas con territorios de fiscalidad ventajosa, en especial en relación con la verificación de la tributación de las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales para garantizar que se ajustan a las limitaciones y reglas especiales previstas por nuestra normativa tributaria;
d) Control sobre aquellos pagos al exterior de especial relevancia u operaciones de mayor complejidad a las que resulten de aplicación medidas antiabuso contempladas en la normativa doméstica o en los convenios bilaterales para garantizar la adecuada tributación en España de las rentas. Se prestará especial atención a los pagos por dividendos y cánones de destino comunitario y a las estructuras en que intervengan «conduit companies» (sociedades interpuestas para obtener los beneficios de un Convenio);
e) Desarrollo de actuaciones tendentes a la detección de establecimientos permanentes radicados en España para aquellos contribuyentes que tributan como no residentes sin establecimiento permanente, especialmente en el marco de grupos multinacionales con presencia en España;
f) Desarrollo de las actuaciones relativas a la comprobación de actividades realizadas en España por no residentes, al objeto de verificar su correcta tributación, prestando asimismo especial atención a las situaciones de tránsito de residencia;
g) Control, en materia de precios de transferencia, de operaciones de reestructuración empresarial complejas, servicios intragrupo prestados o recibidos y operaciones sobre intangibles relevantes. Se analizará especialmente la correcta aplicación del método del margen neto transaccional en determinados sectores;
h) Realización, en el marco de la cooperación internacional, de actuaciones de comprobación simultánea o controles multilaterales (actuaciones coordinadas con varios países con objeto de intercambiar información con trascendencia tributaria) en aquellos casos en que las limitaciones de las actuaciones estrictamente nacionales aconsejen una actuación conjunta con otros países;
Asimismo, continúan desarrollándose actuaciones de instrucción y resolución de acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas y entidades vinculadas, que puedan ser solicitados por los contribuyentes y admitidos por la Administración, como instrumento de prevención del fraude que a su vez servirá de garantía de cara al aumento de la seguridad jurídica y a la reducción de la litigiosidad.
6. Normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal
Por su parte, la Recomendación de la Comisión, de 6 de diciembre de 2012, relativa a las medidas encaminadas a fomentar la aplicación, por parte de terceros países, de normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal ha establecido los criterios que permiten identificar a los terceros países que no cumplan las normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal.
Así, la citada Recomendación señala que un tercer país solo cumple las normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal: a) cuando ha adoptado medidas legislativas, reglamentarias y administrativas destinadas a cumplir las normas en materia de transparencia e intercambio de información establecidas en el anexo y las aplica de forma efectiva; y b) cuando no aplica medidas fiscales perniciosas en el ámbito de la fiscalidad de las empresas.
Añade que deben considerarse potencialmente perniciosas las medidas fiscales que implican un nivel impositivo efectivo notablemente inferior, incluido el tipo cero, al aplicado habitualmente en ese tercer país. Dicho nivel impositivo puede ser el resultado del tipo impositivo nominal, de la base imponible o de cualquier otro factor pertinente.
En la evaluación del carácter pernicioso de dichas medidas se tendrán en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos: a) si las ventajas se otorgan solo a no residentes o solo con respecto a las operaciones realizadas con no residentes;  o b) si las ventajas están totalmente aisladas del mercado nacional, de manera que no afectan a la base imponible nacional; o c ) si las ventajas se otorgan aun cuando no exista ninguna actividad económica real ni presencia económica sustancial dentro del tercer país que ofrezca dichas ventajas fiscales;  o d) si las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas multinacionales no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las normas acordadas por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), ; o e) si las medidas fiscales carecen de transparencia y, en particular, si las disposiciones legales se aplican a nivel administrativo con menos rigor y sin transparencia.
Al aplicar dichos criterios, los Estados miembros deben tener en cuenta las conclusiones del Grupo del Código de Conducta (fiscalidad de las empresas) por lo que respecta a las medias fiscales que haya considerado perniciosas.
Asimismo, la citada Recomendación ha enumerado una serie de medidas que los Estados miembros pueden adoptar en detrimento de los terceros países que no cumplan dichas normas y a favor de los que sí lo hagan, disponiendo que  procede que los Estados miembros publiquen listas negras de terceros países que no respeten las normas mínimas, con vistas a la aplicación del punto 4.3. Conviene que dichas listas negras hagan referencia a la referida Recomendación.
Los Estados miembros que hayan adoptado listas negras nacionales deberían incluir en ellas a los terceros países que no cumplan las normas mínimas establecidas en la misma.
Todo Estado miembro que haya celebrado un convenio de doble imposición con un tercer país que no respete las normas mínimas establecidas en la Recomendación, debería tratar de renegociar el Convenio, suspenderlo, o ponerle fin, en función de lo que resulte más adecuado a fin de mejorar el cumplimiento de las normas por ese tercer país.
Añade la Recomendación la siguientes medidas a favor de los terceros países que cumplan las normas mínima: a) los Estados miembros deberían eliminar de las listas negras a aquellos países que cumplan las normas mínimas; b) los Estados miembros deberían considerar la eliminación de las listas negras nacionales de los países que cumplan las normas mínimas; y c) los Estados miembros deberían evaluar la posibilidad de entablar negociaciones bilaterales con vistas a la celebración de convenios de doble imposición con los terceros países que cumplan las normas mínimas establecidas en el punto 3.
Como medidas a favor de los terceros países que se comprometan a cumplir las normas mínimas, la Recomendación señala que los Estados miembros deberían considerar la posibilidad de intensificar la cooperación y la ayuda brindada a los terceros países, en particular a los que se encuentran en vías de desarrollo, que se comprometan a cumplir las normas mínimas establecidas en el punto 3, a fin de ayudarlos a combatir eficazmente el fraude fiscal y la planificación fiscal agresiva. A tal fin, deberían enviar a dichos países, en comisión de servicios y por un período limitado, a expertos en cuestiones fiscales.
A la hora de evaluar el compromiso adquirido por dichos países de cumplir con las normas mínimas, los Estados miembros deberían tener en cuenta todas las indicaciones concretas a este efecto y, en particular, los progresos que haya realizado ya en materia de cumplimiento el tercer país en cuestión.
En la medida en que un tercer país se beneficie de ayuda de conformidad con la Recomendación y realice los progresos esperados con vistas al cumplimiento de las normas mínimas, los Estados miembros deberían abstenerse de aplicar las medidas antes relacionadas, a excepción de la renegociación de los convenios de doble imposición.
En consecuencia, de esta somera reseña de los cambios normativos operados en relación con la cuestión de los paraísos fiscales, se desprende con claridad la conclusión de que la alegación de la parte actora relativa a la falta de evolución y desarrollo normativo del RD 1080/1991 no se ajusta a la realidad. Aun más, lo que se deduce de aquélla es que en el curso de esa evolución normativa el propio legislador vino a confirmar el contenido del texto reglamentario, así como que ese refrendo legal estaba vigente y desplegó sus efectos en los ejercicios 2004 y 2005, a los que se refiere la regularización practicada.
7. Impuesto de Sociedades
Según se desprende del art. 8 de la Ley 27/2014, la Administración tributaria puede presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.
No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, según resulta del art. 15 de la Ley 27/2014, los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
En cuanto a la documentación específica que las personas o entidades  vinculadas han de mantener a disposición de la Administración Tributaria para justificar que sus operaciones se han valorado por su valor de mercado y la posibilidad de que dicha documentación tenga un contenido simplificado cuando el importe neto de su cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, se prevé, en el art. 18.3 de la Ley 27/2014, que n ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales se valorarán por su valor de mercado, teniendo quienes realicen dichas operaciones la obligación de documentación prevista en el artículo 18.3 de la Ley 27/2014.
Conforme prevé el art. 21 de la Ley 27/2014, no será de aplicación la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español no será de aplicación cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
Por su parte, la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente no será de aplicación, según prevé el art. 22 de la Ley 27/2014, cuando el establecimiento permanente esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
Será requisito para que se pueda aplicar la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles prevista en el art. 23 de la Ley 27/2014 que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
Las disposiciones  previstas en el art. 50 de la Ley 27/2014 para las entidades de capital riesgo y sus socios (exención en el 99 por ciento de las rentas positivas, aplicación de la exención prevista en el art. 21 a las entidades de capital riesgo y a los dividendos o participaciones en los beneficios) no serán de aplicación en relación con aquella renta que se obtenga a través de un país o territorio calificado como paraíso fiscal o cuando el adquirente resida en dicho país o territorio. Tampoco será aplicable la exencion en el 99 por ciento de las rentas positivas cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
Los contribuyentes del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan sus rentas mediante establecimiento permanente en territorio español, que participen en Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, integrarán en la base imponible la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día del cierre del período impositivo y su valor de adquisición.
El régimen fiscal del canje de valores previsto en el art. 80 de la Ley 27/2014 no será de aplicación en relación con aquellas operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.
En cuanto a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, se integrarán en la base imponible del Impuesto de Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.
Respecto de la imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes, no se deducirán de la cuota íntegra los impuestos satisfechos en países o territorios calificados como paraísos fiscales. Asimismo, cuando la entidad participada resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal o en un país o territorio de nula tributación, se presumirá que: a) el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 del art. 100 de la Ley 27/2014 por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel.; b) las rentas de la entidad participada reúnen las características del apartado 3 de este artículo; y c) la renta obtenida por la entidad participada es el 15 por ciento del valor de adquisición de la participación.
Cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, no será de aplicación, en cuanto a la distribución de los beneficios, la circunstancia prevista en la letra c) del apartado 1 del art. 108 de la Ley 27/2014 – cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español-, ni, en cuanto a la transmisión de la participación, lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del citado precepto -» Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley o a establecimientos permanentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 22 de esta Ley»-.
8. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
Estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando  en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando
permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
En cuanto a la Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional se prevé que no se deducirá de la cuota líquida los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales. Asimismo se prevé que, cuando la entidad participada sea residente en países o territorios considerados como paraísos fiscales o en un país o territorio de nula tributación, se presumirá que: a) se cumple la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1 del art. 91 de la Ley 36/2006 -» Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 de este artículo, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel»-; b) las rentas de la entidad participada reúnen las características del apartado 3 de este artículo; y c) la renta obtenida por la entidad participada es el 15 por ciento del valor de adquisición de la participación.
Respecto de la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, se prevé que no  se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Los contribuyentes que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales, imputarán en la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de la ley, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo y su valor de adquisición.
En cuanto a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia se prevé que cuando dicho cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales.
Asimismo se prevé que será de aplicación lo dispuesto en el art. 95 bis de la Ley 36/2006 respecto de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, cuando dicho cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de la Ley 36/2006, imputándose las ganancias al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 del citado art. 95 bis en la fecha de devengo de dicho período impositivo; añadiéndose que en caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en el citado precepto.
 Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades deberán suministrar información, en los términos que reglamentariamente se establezcan, en relación con las operaciones, situaciones, cobros y pagos que efectúen o se deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados, directa o indirectamente, con países o territorios considerados como paraísos fiscales.
En cuanto al valor fiscal de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales se indica que, a los efectos de calcular el exceso del valor liquidativo a que hace referencia el artículo 95 la Ley36/2006, se tomará como valor de adquisición el valor liquidativo a 1 de enero de 1999, respecto de las participaciones y acciones que en el mismo se posean por el contribuyente. La diferencia entre dicho valor y el valor efectivo de adquisición no se tomará como valor de adquisición a los efectos de la determinación de las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones.
Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, que procedan de beneficios obtenidos con anterioridad a 1 de enero de 1999, se integrarán en la base imponible de los socios o partícipes de los mismos. A estos efectos, se entenderá que las primeras reservas distribuidas han sido dotadas con los primeros beneficios ganados.
9. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad, previsto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No serán de aplicación, en cuanto a las rentas exentas, lo dispuesto en las letras c) -«los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea»- y i) -«las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.»- del apartado 1 del art. 14 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,  a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal; ni lo dispuesto en la letra h) -«los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros»- del apartado 1 del art. 14 del Real Decreto Legislativo 5/2004 cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal, o el establecimiento permanente esté situado, en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal.
No será aplicable, en cuanto a la deuda tributaria, la imposición complementaria a las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Respecto de las entidades sin presencia en territorio español se prevé que, cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, se practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 5/2004.
Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.
El régimen opcional para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea previsto en el art. 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004 no será de aplicación a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
10. Conclusión
La redacción de los preceptos dedicados a los paraísos fiscales en la Ley 27/2014, la Ley 36/2006 y Real Decreto Legislativo 5/2004 pone de relieve que introducido en nuestro ordenamiento tributaria una cláusula que podemos denominar «antielusión» que evita la imputación de gastos derivados de operaciones realizadas en paraísos fiscales.
Por tanto, la regla general es la no admisión del gasto que tenga su origen en operaciones habidas en paraísos fiscales, es decir se establece una presunción «iuris tantum» de que el gasto no se ha producido realmente, abarcando esa limitación tanto las operaciones directas, como las indirectas .es decir aquellas en las que se hubiera operado mediante sociedades interpuestas- y exigiéndose al sujeto pasivo la carga de la prueba no sólo del gasto, sino de la efectividad de la transacción realizada.
JOSE MANUEL ESTEBANEZ IZQUIERDO
JUEZ SUSTITUTO