El régimen fiscal de los planes de pensiones.

Remontándonos en el tiempo hemos de tener en cuenta que el art. 48.1.i) de laLey 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (publicada en el BOE de fecha 07/06/1991) establecía que: «Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: / ::: /  i) De contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separada¬mente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas satisfechas, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 9, apartado uno, letra e), y 37, apartado uno, número 3, letra f), de esta Ley».

Por tanto, las aportaciones realizadas en concepto de «cuota del seguro colectivo» debían considerarse como primas correspondientes al contrato de seguro, deducibles por tanto de la cuota íntegra del impuesto, como una consecuencia derivada de un contrato de seguro de vida, una vez alcanzada por el interesado la edad pactada y recibir el capital asegurado.

El segundo párrafo del art. 23.3.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias (publicada en el BOE de fecha 10/12/1998), establecía que: «No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los contemplados en el artículo 16.2.a) -precepto que establecía que: «En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:  / a) Las siguientes prestaciones: / 1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.  / 2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. / 3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.  /4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.  / Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos previstos en el artículo 46.1, números 1.º, 2.º y 3.º, de esta Ley. / 5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador»-, y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de las mismas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en las letras b) y c) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación». Esto es, en estos casos las aportaciones

En estos casos, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez tenían la consideración de rendimientos del capital mobiliario como como incrementos de patrimonio.

Por su parte, el Real Decreto-Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (publicado en el BOE de fecha  10 de marzo de 2004) preveía en su art. 16.2.a) que: «En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 5ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».  Esto es, con esta regulación se establecía que la cuantía a considerar como rendimiento debía descontar las contribuciones que ya hubieran tributado. y, por tanto, sólo los importes que excedan de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, podrían considerarse rendimientos del trabajo, lo que supone que los importes descontados en las nóminas no pueden considerarse rendimientos del trabajo.

Por otra parte, hay que tener en cuenta  el art. 94 del citado Real Decreto Legislativo 3/2004 regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro, estableciendo en su apartado 2 que:»A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley , les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción. / a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente. / b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen. / Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan. / c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores»..

Conviene recordar que con el artículo 1 apartado 4 del Real Decreto 335/2004, de 27 de febrero, por el que se modifican el Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995,de 22 de diciembre, y el Real Decreto 2930/1979, de 29 de diciembre, por el que se revisa la tarifa de primas para la cotización a la Seguridad Social por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales (publicado en BOE de fecha 18/03/2004) vino a establecer que:

, viene a decir: «El párrafo a) del apartado 2.F) del artículo 23 queda redactado en los términos siguientes: / «a) Se consideran mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social las cantidades dinerarias entregadas directamente por los empresarios a sus trabajadores o asimilados, así como las aportaciones efectuadas por aquéllos a los planes de pensiones y a los sistemas de previsión social complementaria de sus trabajadores, a que se refieren los artículos 192 y 193 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , siempre que el beneficio obtenido o que pudiera llegar a obtenerse por el interesado suponga una ampliación o complemento de las prestaciones económicas otorgadas por el Régimen General de la Seguridad Social en el que se hallen incluidos dichos trabajadores. / Únicamente podrán tener la consideración de mejoras de las prestaciones económicas de jubilación, incapacidad permanente y muerte y supervivencia otorgadas por dicho Régimen General de la Seguridad Social las aportaciones efectuadas por los empresarios a planes de pensiones y a la financiación de las primas de contratos de seguro, destinadas a satisfacer los compromisos por pensiones derivados de las citadas contingencias y asumidos con el personal de la empresa. / No obstante, las ayudas y demás cantidades dinerarias por gastos sanitarios entregadas por las empresas a sus trabajadores o asimilados deberán incluirse en la correspondiente base de cotización, complementen o no prestaciones contributivas o no contributivas del sistema de la Seguridad Social.».

Como recoge el preámbulo del propio RD 335/2004 en ese punto, «Se adiciona también un nuevo párrafo en el apartado 2.A).a) del propio artículo 23, a fin de lograr mayor homogeneidad con el ordenamiento tributario respecto de las cotizaciones y exclusiones por gastos de manutención. También se da nueva redacción al párrafo a) del apartado 2.F) del referido artículo 23, en orden a concretar el alcance exacto del concepto correspondiente a «mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social», en cuanto excluidas por este precepto de la base de cotización al Régimen General, detallándose ahora con claridad los supuestos que deben ser considerados propiamente como tales mejoras de prestaciones, a efectos de su inclusión o exclusión de la base de cotización, y resolviendo de esa forma los actuales problemas interpretativos al respecto. Con todo ello se pretende completar el desarrollo del artículo 109 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , siguiendo en lo fundamental la directriz de obtener la mayor homogeneidad posible con lo establecido al efecto en materia de rendimientos de trabajo personal por el ordenamiento tributario.».

El régimen fiscal de los planes de pensiones, que se regula en la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (que fue publicada en el BOE de fecha 29/11/2006),, prevé que las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones tendrán la consideración de rendimientos del trabajo.

Ahora bien, hemos de tener en cuenta que la Disposición transitoria duodécima establece el siguiente régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados: «1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. /  2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. /  3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma. / 4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes. / No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018».

En base a todo lo anterior podemos concluir que las prestaciones de planes de pensiones constituidos con posterioridad a la Ley 35/2006 se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, independientemente de la procedencia de las aportaciones; y deberán ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.